Veranderingen op het gebied van de tbs-regeling: actie voor 2010
Voor het grote publiek is het begrip tbs vooral bekend als strafmaatregel voor misdadigers, maar ook in de fiscale wereld is tbs sinds 2001 een ingeburgerd begrip. In dat jaar werd met de introductie van de Wet Inkomstenbelasting 2001 de zogenaamde “terbeschikkingstellingsregeling” geïntroduceerd, al snel in de praktijk afgekort tot “de tbs-regeling”. Net als tbs in strafzaken roept het fiscale tbs meestal geen positieve gevoelens op. De voornaamste reden voor de wetgever om de regeling in het leven te roepen was dan ook het afsnijden van een veel gebruikte en fiscaal erg voordelige route.
Die route was simpel: een directeur-grootaandeelhouder (dga) kocht een bedrijfspand aan als privépersoon en verhuurde het vervolgens aan zijn eigen vennootschap. Het grote fiscale voordeel van de route zat hem in de onbelaste waardestijging die de dga bij de verkoop van het pand als privépersoon kon incasseren. De oude inkomstenbelastingwet (voor 2001) voorzag voor dit soort gevallen namelijk niet in een belastingheffing over de waardestijging. Daarmee was het verhuren vanuit privé een stuk aantrekkelijker dan het pand door de vennootschap zelf laten kopen. Zou het bedrijf het pand namelijk zelf kopen, dan zou de waardestijging bij verkoop in de belaste sfeer (vennootschapsbelasting) terecht zijn gekomen. De aankoop van het bedrijfspand in privé was vanwege het fiscale voordeel dan ook een veelgebruikte methode. Uiteindelijk was de populariteit van de methode aanleiding voor de wetgever om in te grijpen. Met ingang van 1 januari 2001 is ook bij verhuur van een bedrijfspand vanuit privé aan de eigen vennootschap de waardestijging belast en wel in box 1 als resultaat uit overige werkzaamheden (terbeschikkingstelling van vermogen). Heffing in box 1 betekent heffing tegen de progressieve tarieven (maximaal 52%). Een forse achteruitgang dus voor de dga en zijn pand. Afgezien van een waardeopstap werden overgangsregels destijds niet gegeven, dus de dga die zijn pand in privé had zat vanaf 1 januari 2001 met de gebakken peren. Ondanks veel kritiek is de regeling tot dusver echter nooit aangepast. Met ingang van dit jaar (2010) zijn echter een aantal wijzigingen doorgevoerd, die enigszins tegemoet komen aan de dga.
Voor het bepalen van het resultaat uit terbeschikkingstelling gelden dezelfde regels als voor het bepalen van de winst uit onderneming. Een punt van kritiek was al langere tijd dat de dga dus wel dezelfde “winstregels” moest toepassen om het belaste resultaat te bepalen, maar geen recht had op de aftrekposten die bij winst uit onderneming horen (zelfstandigenaftrek, mkb-winstvrijstelling, e.d.). De ondernemer met een bedrijfspand als ondernemingsvermogen was daardoor fiscaal beter af dan de dga die onder de tbs-regeling viel. De wetgever heeft uiteindelijk die ongelijke behandeling onderkend en daarom geldt vanaf dit jaar de zogenaamde terbeschikkingstellingsvrijstelling. De vrijstelling is vergelijkbaar met de mkb-winstvrijstelling voor ondernemers en bedraagt 12% van het resultaat. Wel geldt, net als bij ondernemers, dat de vrijstelling berekend wordt over zowel het positieve als het negatieve tbs-resultaat. Bij een negatief resultaat wordt de verliesverrekening dus beperkt doordat een deel van het verlies onder de vrijstelling valt.
Daarnaast zijn vanaf dit jaar de herinvesteringsreserve en de kostenegalisatiereserve opengesteld voor de tbs-regeling. Wie een tbs-pand verkoopt, maar het voornemen heeft om een vervangend pand aan te schaffen, hoeft niet meer direct af te rekenen. Deze dga kan een herinvesteringsreserve vormen voor de behaalde boekwinst. Deze boekwinst komt dan uiteraard in mindering op de boekwaarde van het nieuwe pand en beperkt zo het eventuele afschrijvingspotentieel, maar de directe belastingheffing kan worden vermeden.
En dan, niet onbelangrijk, is vanaf 1 januari 2010 ook de bedrijfsopvolgingsregeling van de Successiewet (of zoals hij tegenwoordig heet: de Schenk- en erfbelasting) van toepassing op tbs-panden. Tot en met 2009 kon zich nog de eigenaardige situatie voordoen, dat een erflater aandelen in een vennootschap naliet en een pand dat aan die vennootschap ter beschikking werd gesteld. Op grond van de oude bepalingen over de bedrijfsopvolgingsregeling was de faciliteit van deze regeling alleen van toepassing op de aandelen. De overgang van het pand was daarentegen volledig belast. Vanaf dit jaar geldt de bedrijfsopvolgingsregeling echter zowel voor de aandelen als het pand. Voorwaarde is wel dat er sprake moet zijn van een materiële (actieve) onderneming.
De belangrijkste wijziging in de tbs-regeling is echter de introductie van een eenmalige mogelijkheid om een tbs-pand zonder fiscale gevolgen over te hevelen naar de vennootschap. Eenmalig, want het kabinet doet deze genereuze aanbieding uitsluitend voor het jaar 2010. Op gezamenlijk verzoek van de vennootschap en de dga kan het pand dus worden ingebracht in de vennootschap zonder heffing van inkomsten- en overdrachtsbelasting. Het pand wordt in de vennootschap opgenomen tegen de fiscale boekwaarde. De fiscale claim op de meerwaarde van het pand blijft dus wel gehandhaafd.
Uiteraard gelden voor deze overdracht de nodige voorwaarden. Zo is een voorwaarde dat de dga na de inbreng van het pand (in)direct minimaal 90% van de aandelen in de vennootschap in bezit moet hebben. Verder geldt de verplichting om zowel het juridische en economische eigendom in te brengen. Voor de vrijstelling van overdrachtsbelasting geldt bovendien als voorwaarde dat de dga de aandelen gedurende minimaal drie jaar na de inbreng in bezit moet houden. Voor de eigendomsoverdracht moet de notaris expliciet een beroep doen op de inbrengvrijstelling voor de overdrachtsbelasting. Als tegenprestatie voor het pand kan de vennootschap aandelen uitreiken aan de dga, maar er mag ook gekozen worden voor inbreng als informeel kapitaal.
Van alle hiervoor genoemde zaken spreekt waarschijnlijk de mogelijkheid van geruisloze inbreng van een tbs-pand in de vennootschap het meest tot de verbeelding. De voorgestelde maatregel geldt echter zoals gezegd maar voor één jaar, 2010. Op de vraag of het voordelig is om van de mogelijkheid gebruik te maken is niet voor alle gevallen hetzelfde antwoord te geven. Wie verwacht dat het bedrijfspand te zijner tijd mee verkocht zal worden aan de bedrijfsopvolger, kan de inbreng overwegen. Als de vennootschap met daarin de onderneming en het pand in de toekomst wordt overgedragen, scheelt dat namelijk overdrachtsbelasting. Wie het pand wil behouden en wil gaan verhuren aan de bedrijfsopvolger, zal wellicht beter af zijn met het pand in privé. Overleg met uw adviseur is dus belangrijk om te bepalen of de inbreng voor u interessant kan zijn. Begin in ieder geval op tijd met het nadenken en het overleggen, want voordat u het weet is het weer 31 december 2010 en verdwijnt de mogelijkheid alweer uit de wet.
Alex van den Kerkhoff
deWaardKramer adviseurs en accountants
a.vandenkerkhoff@dewaardkramer.nl
Bij de samenstelling van de berichtgeving is naar uiterste betrouwbaarheid en zorgvuldigheid gestreefd, maar deWaardKramer kan niet aansprakelijk worden gesteld voor eventuele onjuistheden en de gevolgen hiervan
